El remedio procesal regulado en el artículo 155° del Código Tributario permite al deudor tributario recurrir, impugnar, cuestionar de manera excepcional los defectos de procedimiento o tramitación que afecten concreta o potencialmente los intereses de este, o simplemente infrinjan o contravengan lo dispuesto en el Código Tributario o normas incidan en la relación jurídica tributaria.

El vocablo excepcional permite excluir aquellos cuestionamientos sustanciales que deban ser cuestionados por la vía especifica como la contenciosa tributaria; de esta manera la Queja no entraría a analizar la validez del acto en sí mismo sino salvaguardando los procedimientos contemplados en el Código Tributario.

La razón de ser de esta figura es corregir o subsanar tales afectaciones, reencausando el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes. De esta manera, la Queja no persigue la revocación de un acto administrativo, sino garantizar el cumplimiento del debido procedimiento administrativo, corrigiendo el curso del procedimiento en el que se presente defectos de tramitación; como por ejemplo, en algunos casos por paralización de los plazos señalados (Artículo 92° del Código Tributario) u omisión de los tramites que puedan subsanar antes de la emisión de la resolución final.

Ahora bien, absolviendo a la consulta formulada si la Queja podría impugnar un Acta Probatoria levantada irregularmente por los Fedatarios de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (en adelante SUNAT), indicamos que conforme la naturaleza jurídica de esta figura, como vía excepcional no podría impugnarse un asunto sustancia que contenga dicha acta, como por ejemplo cuestionarse la supuesta infracción de no entregar comprobantes de pago.

Conforme indicamos, la queja es un recurso para subsanar defectos del procedimiento o vulneraciones a los derechos del administrado, pero no para discutir la validez sustancial de un acto como el del acta probatoria, en tanto ello implica la revisión de aspectos sustanciales, para los cuales existe un vía específica, que es la reclamación contra la resolución que se emite imponiendo una sanción en mérito a la referida acta.

Sin embargo, esto no significa que el contribuyente se encuentre en un estado de indefensión frente a la actuación arbitraria del agente fiscalizador de SUNAT, teniendo la posibilidad de presentar un recurso de reclamación contra la resolución que se emita en virtud al acta probatoria. En este recurso, el contribuyente podrá cuestionar la validez del acta y la actuación del funcionario fiscalizador.

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El Artículo 65° de la Ley del Impuesto a la Renta (IR) dispone que los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT, deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado de acuerdo con las normas sobre la materia.Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar contabilidad completa.
De esa forma, aquellos perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales superen las 150 UIT deberán llevar contabilidad completa.
A efectos de determinar qué libros o registros integran la contabilidad completa, el citado dispositivo legal dispone que mediante Resolución de Superintendencia, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT podrá establecer:

a) Otros libros y registros contables que, los sujetos comprendidos en el numeral 1 del párrafo anterior, se encuentren obligados a llevar.
b) Los libros y registros contables que integran la contabilidad completa a que se refiere el presente artículo.
c) Las características, requisitos, información mínima y demás aspectos relacionados a los libros y registros contables citados en los incisos a) y b) precedentes, que aseguren un adecuado control de las operaciones de los contribuyentes.

Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT

La Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT, que regula los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que debe llevar el contribuyente, dispone que los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingreso brutos superen las 150 UIT están obligados a llevar contabilidad completa.
En ese sentido, indica los libros y registros que integran la contabilidad completa son los siguientes:

a. Libro Caja y Bancos.
b. Libro de Inventarios y Balances.
c. Libro Diario.
d. Libro Mayor.
e. Registro de Compras.
f. Registro de Ventas e Ingresos.

Asimismo, los siguientes libros y registros integrarán la contabilidad completa siempre que el deudor tributario se encuentre obligado a llevarlos de acuerdo a las normas de la Ley del Impuesto a la Renta:

a. Libro de Retenciones incisos e) y f) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta.
b. Registro de Activos Fijos.
c. Registro de Costos.
d. Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.
e. Registro de Inventario Permanente Valorizado.

Dichos libros y registros deben llevarse en la forma y oportunidad establecida en la referida norma:

o Oportunidad de la legalización.- El Artículo 3° de la resolución citada indica que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas.

o Empaste de libros.- El Artículo 5° de la de la resolución citada indica que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas deberán empastarse, de ser posible, hasta por un ejercicio gravable, por lo cual en empaste deberá efectuarse, como máximo, dentro de los cuatro primeros meses del ejercicio gravable siguiente al que correspondan las operaciones contenidas en dichos libros o registros.

Cabe señalar que se deberán incluir las hojas que hayan sido anuladas. A tal efecto, la anulación se realizará tachándolas o inutilizándolas de manera visible. En el caso de realizarse el empaste en varios tomos, cada uno incluirá como primera página una fotocopia del folio que contenga la legalización del libro o registro al que corresponde.

o Plazos Máximos de Atraso.- Estos plazos se establecen en el Anexo 2 de la R.S. No. 234-2006/SUNAT.

Para el caso del Registro de Activo Fijo el plazo máximo de atraso permitido es tres (3) meses, contados desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.

Requisitos Formales de los libros y registros

La Resolución de Superintendencia No. 034-2006/SUNAT dispone en el Artículo 6°, lo siguiente:
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que los deudores tributarios se encuentran obligados a llevar, deberán:

a. Contar con los siguientes datos de cabecera:
(i) Denominación del libro o registro.
(ii) Período y/o ejercicio al que corresponde la información registrada.
(iii) Número de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominación y/o Razón Social de éste.
Tratándose de libros o registros llevados en forma manual, bastará con incluir estos datos en el primer folio de cada período o ejercicio.

b. Contener el registro de las operaciones:
(i) En orden cronológico o correlativo, salvo que por norma especial se establezca un orden pre-determinado.
(ii) De manera legible, sin espacios ni líneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras, ni señales de haber sido alteradas.
(iii) Utilizando el Plan Contable General Revisado vigente en el país, a cuyo efecto emplearán cuentas contables desagregadas a nivel de:
(iii.1) Tres (3) dígitos como mínimo, para los deudores tributarios que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos brutos hasta cien (100) UITs; y,
(iii.2) Cuatro (4) dígitos como mínimo, para los deudores tributarios que en el ejercicio anterior hayan obtenido ingresos brutos mayores a cien (100) UITs.
La utilización del Plan Contable General Revisado no será de aplicación en aquellos casos en que, por norma especial, los deudores tributarios se encuentren obligados a emplear un Plan Contable, Manual de Contabilidad u otro similar distinto, en cuyo caso deberán utilizar estos últimos.
(iv) Totalizando sus importes por cada folio, columna o cuenta contable hasta obtener el total general del período o ejercicio gravable, según corresponda.

A tal efecto, los totales acumulados en cada folio, serán trasladados al folio siguiente precedidos de la frase “VAN”. En la primera línea del folio siguiente se registrará el total acumulado del folio anterior precedido de la frase “VIENEN”. Culminado el período o ejercicio gravable, se realizará el correspondiente cierre registrando el total general.
De no realizarse operaciones en un determinado período o ejercicio gravable, se registrará la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio correspondiente.
Lo dispuesto en el presente inciso (iv) no será exigible a los libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas. En ese caso, la totalización se efectuará finalizado el período o ejercicio.
(v) En moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas por el Código Tributario.
c. Incluir los registros o asientos de ajuste, reclasificación o rectificación que correspondan.

d. Contener folios originales, no admitiéndose la adhesión de hojas o folios, salvo disposición legal en contrario.

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( El siguiente artículo ha sido realizado completamente en base a los libros El Sistema Jurídico y Interpretación de las Normas Tributarias, ambos de autoría del Doctor Marcial Rubio Correa)
La labor de aplicación de las normas Tributarias, implica distinguir varios planos de análisis, cada uno con procedimientos de trabajo distinto. El primer plano consiste en determinar si la norma existe o no y en caso de existir; lo que se busca es saber que es lo que dice la norma; las preguntas que se deberá realizar en esta primera etapa será: ¿ Existe norma aplicable? Si la respuesta es afirmativa corresponderá preguntarse:¿ Que dice la norma?.
Un segundo plano de aplicación del Derecho busca entender qué dice la norma, en este plano estamos en el mundo de la interpretación, en el que se tendrá que seguir dos etapas de análisis: La primera se establecerá las reglas de principio y contenido en base a las cuales se procederá a hacer la interpretación jurídica, los elementos con los cuales formamos nuestra particular configuración de las reglas de juego para la interpretación jurídica son cuatro: normas, valores, conductas, finalidades, cada uno de ellos nos lleva a perseguir finalidades distintas. Lo que se busca es que el aplicar del Derecho implique asumir una posición axiomática de interpretación, es decir la persona que se acerca a la interpretación jurídica hará una mixtura de elementos, dándoles pesos ponderados diferentes a cada uno de los elementos anteriormente señalados. Llamamos posición porque es una actitud que la persona asume frente a la interpretación que realiza ; tomará para ello diversos elementos ponderados según su criterio y se pondrá a trabajar en base a ellos.
La segunda etapa de este segundo plano interpretativo, consiste en la aplicación de los métodos de interpretación , guiada por las reglas por las reglas de juego establecidas en la primera etapa.
Una vez que se ha realizado todo el trabajo anterior y que hemos asumido nuestra posición axiomática de interpretación, pasaremos a estudiar el significado de los términos que tienen las normas jurídicas. Para ello se utilizan los métodos de interpretación, que son los procedimientos de aplicación de las variables interpretativas para desentrañar el significado de las normas jurídicas.
El primer método de interpretación es el literal, utiliza como variable de interpretación el lenguaje, toma en cuenta la gramática, la sintaxis y el significado de las palabras. El segundo método es el de la Ratio legis, que implica buscar el sentido en base la razón de ser de la norma el sustento por el cual existe como tal, en base a ello se extrae una consecuencia interpretativa. Luego tenemos el método sistemático, que se funda en la variable que todas las normas tienen principios subyacentes que les dan sentido, este métodos tiene dos modalidades la primera: sistemática por comparación en la cual existen dos normas más o menos homogéneas que son comparadas una con otra permitiendo enriquecer la interpretación de una en función de la otra. Luego tenemos el sistemático por ubicación de la norma en la que se tiene en cuenta el lugar, la ubicación en el Derecho de la norma a interpretar y dentro de ese conjunto en la cual se encuentra ubicada buscar enriquecer su significado
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I. INTRODUCCIÒN

En lo que concierne a este capítulo, nos remitiremos a explicar el aspecto temporal del hecho imponible con especial referencia al Impuesto a la Renta, sobre el que versa el presente trabajo.

Antes de desarrollar el tema que nos ocupa, es menester exponer algunos conceptos, como lo que significa la hipótesis de incidencia o hecho imponible configuradotes del tributo, los cuales nos coadyuvaran a conocer de donde radica el aspecto temporal del impuesto. Así, el tributarista brasileño Ataliba llama “(…) hipótesis de incidencia a la descripción legal hipotética y, en cambio, denomina hecho imponible al acontecimiento efectivamente sucedido en determinado lugar y tiempo (…)”

Por su parte los argentinos Dino Jarach y Hector Villegas prefieren utilizar la denominación de hecho imponible para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante y hecho imponible realizado, para señalar el hecho ocurrido o la situación producida, hipotéticamente descrita por el legislador.

Ahora bien, como se podrá apreciar en la génesis de todo tributo se encuentra siempre presente una descripción hipotética del supuesto de hecho en base al cual se configura el tributo. Dicha descripción hipotética esta constituida de manera general por cuatro elementos básicos a partir de los cuales individualizamos dentro de la infinidad de supuestos fácticos a aquel que dará lugar a la obligación tributaria, llamados aspectos del hecho imponible, los cuales son el aspecto material, personal, espacial y el temporal.

II. ASPECTO TEMPORAL DEL IMPUESTO A LA RENTA.- DEFINICIÒN

Respecto al Aspecto Temporal el Profesor Roque García señala que: “(…) en general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una connotación temporal; cualquiera que sea la concepción que se tenga sobre lo que es renta, ella es siempre un fenómeno ubicado en una secuencia cronológica (…)” . Por ello, para que un ingreso de lugar a una obligación tributaria en un determinado momento, no sólo será necesario que dicho ingreso encaje en el abstracto concepto de renta que señale la Ley, ni que se precise que persona es la obligada, o que se indique el punto de conexión adoptado como principio jurisdiccional, será necesario, además que este ingreso sea renta del ejercicio.

Héctor Villegas, por su parte, al definir el aspecto temporal señala que éste “(…) es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripción del momento objetivo contenido en el aspecto material del hecho imponibles (…)” , es decir el aspecto temporal se encarga de ubicar el aspecto material en una determinado momento a fin de individualizar el hecho gravado entre la infinidad de posibilidades de tiempo que podría existir.

Ahora bien, respecto al momento exacto en el que se considerará configurado el hecho imponible, es el legislador el que se encargará de establecer si la hipótesis de incidencia acoge un hecho de verificación instantánea, periódica o mixta, para determinar el momento exacta en el que nacerá la obligación tributaria.

En lo que se refiere al hecho generador del impuesto a la renta, la mayoritaria opinión doctrinaria (Ataliva, Villegas, Founrouge) se inclina por clasificar a dicho tributo como uno de naturaleza mixta, en la medida que su proceso de formación se perfecciona después del transcurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios realizados durante el año civil inmediatamente anterior a aquel en que el impuesto es debido.

La Ley aplicable, en el supuesto del impuesto, es aquella vigente en el momento en que el hecho generador se completa y no aquella o aquellas vigentes durante las fases de su gestación o formación.

III. MOMENTOS DE IMPUTACIÒN DE LA RENTA EN UN PERIODO

Respecto al Impuesto a la Renta señala Roque García Mulin que “(…) quizás podría decirse que el ideal consistiría en gravar la renta percibida por una persona a lo largo de toda su vida, en un solo gravamen que contemplara el resultado neto de sus variaciones patrimoniales (…)” y de esta manera según este autor, se conseguiría una exacta medición de la capacidad contributiva; sin embargo tal sistema es impracticable, pues resultaría sumamente costoso guardar un recuento de todas las operaciones que una persona realizaría a lo largo de su vida y el fisco tampoco podría esperar hasta el último día de una persona para recién grabar sus rentas.

Ante ello surge la necesidad de seccionar el tiempo en períodos menores, lo que daría origen al concepto de “ejercicio”, entendido este como el lapso de tiempo en el cual se calcula la renta de la persona.

Por lo general, los ejercicios son anuales los que suelen coincidir con el año calendario, sin embargo suelen presentarse periodos distintos como en el supuesto de contribuyentes que se ausentan definitivamente del país.

Dentro del lapso de tiempo mencionado, adicionalmente es necesario precisar dos criterios de imputación temporal relevantes a partir de los cuales individualizamos el hecho imponible, y establecemos que hechos inciden y/o son constitutivos en la determinación del impuesto a un ejercicio u otro; en otras palabras, los criterios de imputación temporal nos permiten determinar a qué ejercicio gravable debe atribuirse una determinada renta para ello Roque García Mullín establece dos momentos importantes “(…) el momento en que se adquiere el derecho a un ingreso y el momento en que se lo percibe (…)”, los que dan lugar a dos sistemas de imputación el de lo devengado y el de lo percibido.

A) Criterio de lo Devengado:

El sistema de lo devengado no se encuentra definido en la Ley de Impuesto a la Renta, por ello es necesario recurrir a la doctrina tributaria a fin de establecer los alcances del citado criterio. Así García Mullin refiriéndose al competo de lo devengado indica: “(…) se atiende únicamente al momento en que nace el derecho a cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio (…) como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoles imputables ( deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles(…)” .

El Profesor Humberto Medrano ha expresado: ”(…) según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)”

También Fonrouge y Navarrine enseñaban en su texto de Impuesto a las Ganancias que ”(…) devengar es en esencia, adquirir el derecho a un bien(…) indica el momento en que nace el derecho a algo (…)” , de esta lo importante será bajo este concepto determinar el momento en que legalmente la operación surte efectos.

En esa misma línea, el Tribunal Fiscal, como última instancia administrativa en materia tributaria, entendió es su Resolución Nº 466-3-97, de fecha 14 mayo de 1997, como criterio de lo devengado, que “(…) para el caso de Impuesto a la Renta (…) es de aplicación (…) el principio contable del ingreso devengado, entendido éste, como la existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no (…) el concepto de lo devengado se asocia, por lo tanto, se asocia indisolublemente al concepto del realizado, en el sentido que el ingreso para ser considerado como tal debe haberse generado (…)”.

El mismo Tribunal, en un pronunciamiento más reciente, citando al tributarista Enrique Reig en su libro Impuesto a las Ganancias, señala que: “el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”.

Agrega que, el concepto de devengado tiene las siguientes características:

 “Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
 Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.
 No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de termino preciso para el pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún.”

No obstante, hemos recurrido a la doctrina y jurisprudencia tributaria para definir el significado del criterio de lo devengado. Es menester advertir, que de acuerdo a la RTF 8534-5-2001, de fecha 19 de octubre de 2001, resulta indispensable también la utilización las normas contables generalmente aceptadas, es decir, debemos no debemos olvidar lo señalado en el Marco Conceptual de las Normas Internaciones de Contabilidad, en especial en la NIC Nº 1 y Nº 18.

B) Criterio de lo Percibido:

A diferencia de lo que ocurre en el criterio de lo devengado, nuestra LIR en su artículo 59º sí ha definido lo que se entiendo por el “criterio de lo percibido”: “Las rentas se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie”.

El sistema de lo percibido atiende al momento de la percepción del ingreso, entendido este no solamente como el contacto material con la renta en la que se produce una percepción efectiva sino también, el hecho de que la renta entre en la esfera de disponibilidad del beneficiario . De esa manera, por ejemplo el hecho que por ejemplo la renta se obtenga mediante un depósito en una cuenta bancaria no impide que el beneficiario pueda disponer de ella, por lo que según el sistema de lo percibido la renta se imputaría desde el momento en que este pueda disponer de dicho dinero, a pesar que este no lo haya cobrado en efectivo o en especie.

A partir de ello, se puede establecer dos grupos de rentas percibidas: el primero, constituido por las que atienden a la regla de lo efectivamente percibido; y, el segundo, referido a las que guardan relación con las rentas puestas a disposición del contribuyente.

Con respecto a lo mencionado en el parrafo anterior, cabe manifestar que en numerosas ocasiones el Tribunal Fiscal ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre este tema, así pues en la RTF 05657-5-2004 , citando a Enrique Reig, coincide en señalar que “consideran que lo que interesa en el criterio de lo percibido es la disponibilidad de la ganancia por su titular, es decir, se considera que el beneficiario la ha percibido, en tanto ha podido disponer de ella, aún cuando su disposición no haya sido real sino sólo una posibilidad”.

Concluyendo dicho Tribunal en afirmar que “la “puesta a disposición” a que hace referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendida como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo
sólo de su voluntad que tal situación acontezca”.

IV. MOMENTOS DE IMPUTACIÒN EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

En este contexto, nuestra Ley del Impuesto a la Renta, opta por imponer el criterio de imputación que deberá ser aplicado por los contribuyentes dependiendo de la categoría de renta que estos obtengan, así el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que las rentas se imputarán al ejercicio de acuerdo a las siguientes normas:

• Rentas de Tercera Categoría “(…) se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen (…)” entendida en dicho supuesto tanto las rentas como los gastos que se imputaran bajo dicho concepto. Siendo estas rentas principalmente de empresas.
• Rentas de Primera Categoría “(…) se imputaran al ejercicio gravable en que se devenguen (…)”
• Las demás rentas, de segunda, cuarta y quinta categoría “(…) se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban (…)”.

Para determinar el monto del impuesto exigible en cada ejercicio gravable se dividirá el impuesto calculado sobre el íntegro de la operación entre el ingreso total de la enajenación y el resultado se multiplicará por los ingresos efectivamente percibidos en el ejercicio.
Finalmente, siguiendo la doctrina mayoritaria, nuestra LIR hace uso del llamado “criterio de lo devengado-exigible” el cual es utilizado en las operaciones a plazo mayores a un ejercicio gravable y que implica que las operaciones a plazo las irá imputando, en el ejercicio que se haya hecho “exigible” cada una de las cuotas. Al respecto, un ejemplo típico es el artículo 58º de la LIR que señala: “Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago”.

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